System podatkowy w Polsce

POLSKI SYSTEM PODATKOWY

1.1. Źródła prawa podatkowego

Począwszy od zmian ustrojowych, które nastąpiły na początku lat 90. XX w., w Polsce na nowo zaczęły odgrywać znaczącą rolę podatki. Zmiany ustrojowe wywołały konieczność budowy systemu podatkowego i nadania podatkom ekonomicznej treści adekwatnej do roli, jaką spełniają w gospodarce kapitalistycznej. Chodziło w szczególności o nadanie podatkom konfliktowego charakteru na tle dochodowym (majątkowym) między suwerenem a obywatelami[1]. Konfliktowe stosunki podatkowe sprzyjają ustaleniu akceptowanej przez podatników wysokości nakładanych ciężarów podatkowych.

System podatkowy tworzy podstawy polityki podatkowej. Polityka podatkowa z natury rzeczy jest bardziej zmienna od systemu podatkowego, który winien cechować się względną trwałością. Polityka podatkowa dotyczy posługiwania się różnymi narzędziami podatkowymi w ramach obowiązujących przepisów prawnych, instytucji finansowych oraz całej struktury podmiotów, które podatki pobierają, płacą, ustalają ich wysokość czy warunki płatności. Dlatego też należy odróżnić znaczenie polityki podatkowej od systemu podatkowego, choć w rozumieniu potocznym pojęcia te są często mieszane i używane zamiennie.

Aktualnie najważniejszym aktem prawnym (ustawą zasadniczą) obowiązującym w Polsce jest Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [2] – dalej Konstytucja lub Konstytucja RP. W myśl art. 217 Konstytucji: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten dotyczy niezwykle ważnej kwestii. Wprowadza on zasadę, iż podana w tym przepisie sfera zasad opodatkowania obywateli może zostać określona wyłącznie w ustawach, a więc znajduje się wyłącznie w kompetencji władzy ustawodawczej (Sejm i Senat).

Zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrot „każdy” jest synonimem powszechności opodatkowania, co oznacza, że państwo polskie ma prawo (poprzez ustawy) obciążania podatkiem podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych.

Należy również zwrócić uwagę na miejsce prawa międzynarodowego w polskim porządku prawnym. Zgodnie z art. 87 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w dzienniku ustaw RP stanowi część krajowego porządku prawnego
i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1 Konstytucji). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji).

Na szczególną uwagę zasługuje art. 91 ust 3 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo stanowione przez tę organizację jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten ma ogromne znaczenie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej zgodnie z podpisanym w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatem akcesyjnym. Na podstawie tego traktatu po spełnieniu szeregu warunków Polska stała się 1 maja 2004 r. członkiem Unii Europejskiej i stroną traktatów stanowiących podstawę Unii. Traktat akcesyjny został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. (po uzyskaniu zgody wyrażonej w ogólnokrajowym referendum) i ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864. Na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Źródłem prawa podatkowego w Polsce w ujęciu formalnym mogą być zatem: Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego, a ponadto prawo wtórne Unii Europejskiej składające się z rozporządzeń, dyrektyw, decyzji, opinii i zaleceń. Wszystkie te akty prawne wchodzą w skład polskiego systemu prawnego.

Ustawy podatkowe określają ogólne zasady stosowania prawa podatkowego (prawo regulujące postępowanie w sprawach podatku) jak i konstrukcję poszczególnych podatków. Przez konstrukcję poszczególnych podatków rozumieć należy sposób ich nakładania, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania
i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Konstytucja RP nawiązując w art. 217 tylko do formalnych wymogów regulacji ustawowej nakładanych danin publicznoprawnych nie określa wprost określonych materialnych granic opodatkowania.

Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po jej ogłoszeniu  w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.  Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Do umów międzynarodowych z zakresu prawa podatkowego należy zaliczyć umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. Zasady oraz tryb zawierania, ratyfikowania, zatwierdzania, ogłaszania, wykonywania, wypowiadania i zmian zakresu obowiązywania umów międzynarodowych określone zostały w ustawie z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych^[3].

Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (art. 90 ust. 1 Konstytucji RP). Jeżeli  wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Źródłem prawa organizacji międzynarodowej może być wspólnotowe prawo wtórne.

Przykładem takiego prawa jest rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej^[4].

1.2.     Pojęcie podatku, jego cechy, elementy konstrukcyjne i funkcje

1.2.1.  Pojęcie podatku i jego cechy

W polskim systemie podatkowym źródłem ogólnego prawa podatkowego jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa^[5] - dalej Ordynacja podatkowa.

Jak wskazano w art. 1 Ordynacji podatkowej, normuje ona zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową.

Natomiast art. 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jej przepisy stosuje się do:

• podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe;
• opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych;
• spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.

Ordynacja podatkowa definiuje podstawowe pojęcia używane w całym systemie podatkowym: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, podatek, podatnik, płatnik i inkasent.

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej).

Najważniejszą cechą podatku jest jego publicznoprawny charakter. Wynika on z rodzaju stosunku prawnego, który jest źródłem jego pochodzenia. Stosunek ten jest stosunkiem podporządkowania władztwu publicznoprawnemu. Obowiązek zapłaty podatku powstaje po stronie podmiotu zobowiązanego niezależnie od jego woli. Podatnik nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość opodatkowania. Podmiotami uprawnionymi do poboru podatków są Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina.

Nieodpłatność podatku charakteryzuje się tym, że jest on świadczeniem nieekwiwalentnym. Z tytułu zapłacenia podatku, podmiotowi, który ten podatek zapłacił nie przysługuje żadne roszczenie w stosunku do państwa. Można mówić jedynie o tak zwanej odpłatności ogólnej. Część dochodów z tytułu zapłaconych podatków państwo bądź samorząd przeznacza na zadania ogólnospołeczne, takie jak szkolnictwo, ochrona zdrowia, obronność czy budowa dróg. Z dobrodziejstw tych korzystają wszyscy, czyli także podatnik.

Nieodpłatność jest cechą odróżniającą podatek od opłaty. Opłata bowiem, w przeciwieństwie do podatku, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że podmiot uiszczający opłatę otrzymuje od organów państwa lub gminy świadczenie wzajemne, które pozostaje w związku z tą opłatą.[6]  Przykładami opłat są opłata skarbowa, opłata targowa, opłata miejscowa, opłata reklamowa i opłata z tytułu posiadania psów.

Przymusowy charakter świadczeń podatkowych wynika z władczych uprawnień państwa, mającego przywilej stanowienia prawa, którego realizacja jest zabezpieczona środkami przymusu państwowego. Władztwo to obejmuje prawo stanowienia podatków, ich wymiaru, poboru, egzekucji i środków represyjnych. Przymus podatkowy jest zabezpieczony sankcjami karnymi i swoistymi sankcjami podatkowymi.

Bezzwrotny charakter świadczeń podatkowych polega na definitywnym przekazaniu środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz budżetu państwa lub innego funduszu celowego. Bezzwrotność nie będzie jednak miała zastosowania, jeżeli pobranie podatku było niezgodne z prawem bądź było źle obliczone i zawyżone[7]. Bezzwrotność podatków jest cechą pozwalającą odróżnić świadczenia podatkowe od innych rodzajów dochodów budżetowych (np. pożyczek wewnętrznych).

Pieniężny charakter podatków jest związany z techniką wymiaru i poboru. Podatek jest kategorią finansową, co wynika z faktu, że obliczany i pobierany jest w pieniądzu.

W literaturze wskazuje się także na inne cechy podatku, takie jak jednostronność i jego ustawowy charakter[8]. Zwraca się uwagę także na jego ogólny charakter[9].  Jednostronny charakter podatków oznacza, że to państwo posiada szczególną legitymację prawną do zadania świadczenia pieniężnego ze strony podatnika. Charakter ustawowy oznacza, że nakładanie podatków może odbywać się jedynie w drodze ustawy, jednostki samorządu terytorialnego nie posiadają uprawnienia do wprowadzenia własnych podatków (mogą jedynie ustalić wysokość podatków i opłat lokalnych w zakresie wynikającym z ustawy), prawodawca jest zobowiązany do określenia istotnych elementów konstrukcji podatku w ustawie. Ogólność wynika z tego, że każdy podatek regulowany jest w sposób jednolity dla grupy podmiotów, do których jest skierowany. Jest on pobierany na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawnych.

1.2.2. Elementy konstrukcyjne podatku

Elementy konstrukcyjne podatku możemy podzielić na dwie grupy:

1)   elementy kwalitatywne (podmiot i przedmiot opodatkowania),

2)   elementy kwantytatywne (podstawa opodatkowania i stawki)[10].

Elementy konstrukcji podatku możemy także podzielić na obligatoryjne i fakultatywne. Do obligatoryjnych zaliczymy: podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz stawkę podatkową. Istotnymi elementami są także warunki oraz tryb płatności podatku. Bez tych elementów nałożenie podatku nie byłoby w ogóle możliwe. Do elementów fakultatywnych podatku zaliczyć możemy ulgi i zwolnienia podatkowe. Te elementy mogą występować, choć nie muszą w konstrukcji danego podatku. Brak tych elementów nie ogranicza możliwości nałożenia danego podatku na podmiot zobowiązany do jego zapłaty.

Podmiotem podatku są obie strony stosunku podatkowego. Wyróżnia się podmiot czynny i podmiot bierny.

Podmiotem czynnym jest organ podatkowy, dokonujący wymiaru i poboru podatku na rzecz państwa lub gminy. Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej (zakres spraw, które rozstrzyga dany organ; zakres podatków) i miejscowej (zakres terytorialny danego organu). Dochodzi jeszcze właściwość instancyjna, tzn. czy dany organ działa jako organ pierwszej czy drugiej instancji.

Do podmiotów biernych zalicza się podatników, płatników i inkasentów.

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty (art. 7 Ordynacji podatkowej).

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej).

Inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 9 Ordynacji podatkowej).

Z punktu widzenia elementów konstrukcji podatku, podmiotem podatku jest podatnik, czyli jak już wcześniej wskazano podmiot, który z mocy ustawy podatkowej podlega obowiązkowi podatkowemu. Płatnik i inkasent to podmioty pośredniczące pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w procesie zapłaty podatku. Dla przykładu płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych  są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane "zakładami pracy", które są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Pobór podatków przez inkasenta dotyczy głównie podatków i opłat lokalnych.

Przedmiot podatku wskazuje, od czego należy uiścić podatek. Najczęściej przyjmuje się szerokie rozumienie przedmiotu podatku, obejmujące zjawisko, sytuację, stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca łączy obowiązek uiszczenia podatku[11]. Zjawiska te mogą mieć charakter ciągły, jednorazowy oraz powtarzalny. Na przedmiot opodatkowania może mieć wpływ jedynie stan faktyczny (np. posiadanie psa, osiągnięcie przychodów), jedynie stan prawny (np. bycie właścicielem rzeczy, nabycie spadku), a niekiedy obydwa stany występujące łącznie.

Podstawą opodatkowania jest ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot opodatkowania, od czego wylicza się podatek. Na przykład dla obliczenia podatku od nieruchomości podstawą opodatkowania będzie w przypadku gruntu powierzchnia gruntu. W podatku od towarów i usług, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług.

Stawką podatkową jest liczbowy stosunek, pomiędzy podstawą opodatkowania a wysokością podatku, służący obliczeniu kwoty podatku. Stawki podatkowe mogą być ustalane wyłącznie w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest przekazywanie władzy wykonawczej określania zasad wprowadzenia daniny publicznej, jak i możliwości ustalania jej stawek.^[12] Stawki podatkowe mogą być ustalane w sposób kwotowy i stosunkowy. Stawki kwotowe występują zazwyczaj wtedy, gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w jednostkach niepieniężnych. Gdy podstawa opodatkowania ujęta jest w jednostkach pieniężnych, mogą być stosowane stawki podatkowe stosunkowe. Mogą one przybierać postać stawek procentowych, ułamkowych i wielokrotnościowych. Wśród stawek stosunkowych dominują stawki procentowe. Dlatego też niekiedy pomija się stawki ułamkowe i wielokrotnościowe oraz przyjmuje się podział stawek na kwotowe i procentowe.^[13]

Stawki w danym podatku mogą być stałe lub zmienne (ruchome). Jest to podział niezależny od podziału na stawki kwotowe i stosunkowe. Stawki stałe nie ulegają zmianie gdy podstawa opodatkowania zwiększa się bądź zmniejsza. Kwota podatku w takiej sytuacji może wzrastać albo maleć proporcjonalnie do zmian wielkości podstawy opodatkowania. Stawki zmienne (ruchome) reagują na wzrost bądź zmniejszenie podstawy opodatkowania. Wyróżniam dwa podstawowe rodzaje stawek zmiennych, tj. stawki progresywne i stawki regresywne. Ze stawką progresywną mamy do czynienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej istotą jest to, że rośnie ona w miarę zwiększania się podstawy opodatkowania w sposób szczeblowy. Podstawę opodatkowania dzieli się na szczeble. Podstawę opodatkowania dzieli się na szczeble i do każdego szczebla przypisana jest inna, wynikająca ze skali, stawka podatkowa. Podatek wymierzony od całej sumy jest zatem sumą obciążeń każdej z części.

W aktach wykonawczych (rozporządzenia, uchwały rady gminy) możliwe jest regulowanie elementów uzupełniających, często o charakterze technicznym. Normy konstytucyjne nie wymagają w każdym przypadku kwotowego określania opłat w ustawie. Przepis ustawy, w tym niekoniecznie przepis upoważniający do wydania rozporządzenia, mogą bowiem zawierać dostatecznie precyzyjne i obiektywne kryteria przedmiotowe lub wzory obliczeń, które będą pozwalały na określenie wysokości konkretnej opłaty. W uzasadnionych wypadkach prawodawca może posłużyć się też widełkami, wyznaczając przynajmniej maksymalną granicę wysokości opłaty. Jednak każda delegacja ustawowa przekazująca część kompetencji aktom rangi podustawowej, musi spełniać konstytucyjne standardy określone w art. 92 i art. 94 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 92 § 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zgodnie natomiast z art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa.

Co do zasady nie ma wątpliwości, iż niedopuszczalne jest podwyższanie stawek określonych w ustawie w drodze rozporządzenia. Należy jednak mieć na uwadze wpływ inflacji na system finansów publicznych, w tym zwłaszcza deprecjację stawek kwotowych. Dlatego możliwe jest delegowanie możliwości waloryzacji stawek w drodze aktu wykonawczego. Oczywiście taka delegacja powinna zawierać jednoznaczny mechanizm zmian tych stawek w oparciu o wzrost inflacji w określonym czasie. Wydaje się, iż w takiej sytuacji same stawki zostaną ustalone w drodze ustawowej, a mechanizm ich waloryzacji nie naruszy art. 217^[14].

Zwolnieniem podatkowym jest całkowite odstąpienie od pobrania podatku od danego podmiotu (zwolnienie podmiotowe) lub od danego przedmiotu opodatkowania (zwolnienie przedmiotowe). W przypadku zwolnienia podatkowego na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, ale na mocy konkretnej normy prawa podatkowego odstępuje się od poboru podatku[15].  Zwolnienia podatkowe często udzielane są w formie ulg.
Ulga to częściowe zwolnienie podatkowe, powodujące zmniejszenie należnego podatku. Występuje w postaci odliczenia albo od podstawy opodatkowania albo od kwoty podatku albo też w postaci obniżenia stawki podatkowej.

Ostatnim elementem konstrukcyjnym podatku są warunki oraz tryb płatności podatku. Są one zawsze określone przez prawodawcę. Zawierają reguły dotyczące uiszczania podatku, w tym: termin, sposób, forma oraz miejsce zapłaty podatku.

1.2.3. Funkcje  podatku

Jako główne funkcje podatków wymienia się funkcję alokacyjną, redystrybucyjną oraz stabilizacyjną. Do celów podatków zalicza się cel fiskalny, gospodarczy i społeczny [16].

Funkcja alokacyjna polega na tym, że następuje przesunięcie zasobów gospodarczych w celu spełnienia zadań publicznych i społecznych realizowanych przez państwo lub samorządy. Zadania publiczne nie mogą być z założenia realizowane z wykorzystaniem mechanizmów rynkowych, gdyż nie jest to możliwe z powodu specyficznych cech jakie posiadają dobra publiczne. Wydaje się nierealne realizowanie funkcji obronnych państwa czy administracji publicznych na zasadach wolnego rynku[17].

Funkcja redystrybucyjna polega na podziale dochodów za pomocą podatków, między poszczególne grupy społeczne oraz różne grupy podatników (w szczególności tych, którzy osiągają większe i mniejsze dochody) oraz między państwo i samorząd. Podział dochodów między różne grupy społeczne dokonuje się poprzez konstrukcje podatków (progresywne skale podatkowe, zróżnicowane stawki). Podział między państwo i samorząd dokonuje się w dwojaki sposób. Wpływy z niektórych podatków stanowią w całości dochody własne gminy. Są to wpływy z podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportowych, dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn i od czynności cywilnoprawnych. W innych podatkach dokonuje się podziału puli dochodów z podatku na państwo i jednostki samorządowe.

W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) i podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego stanowią następujące wysokości udziału:

 Dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego z tytułu podatków dochodowych

Źródło: Opracowanie własne na podstawie ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1453)

Funkcja stabilizacyjna polega na wykorzystywaniu finansów publicznych do wpływania na przebieg cyklu koniunkturalnego. Znakomitym narzędziem w tym zakresie pozostają podatki, które mogą być wykorzystywane szczególnie jako automatyczne stabilizatory koniunktury. W fazie wzrostu koniunktury dochody gospodarstw domowych i przedsiębiorstw ulegają zwiększeniu, tym samym wzrasta podstawa opodatkowania i finalnie świadczenie podatkowe. W fazie dekoniunktury dzieje się odwrotnie i dlatego podatki mogą w fazie koniunktury obniżać jego impuls, czy też w fazie dekoniunktury, poprzez ich obniżenie, stymulować wzrost gospodarczy. Niewątpliwie zaletą automatycznych stabilizatorów koniunktury jakimi są podatki jest ich elastyczność i szybkie reagowanie na zmianę sytuacji dochodowej podmiotów[18].

Cel fiskalny sprowadza się do tego, że podatek jest podstawowym rodzajem dochodów budżetowych. Jego rozmiary przewyższają wpływy z innych tytułów, takich jak opłaty, cła czy pożyczki. Podatki zabezpieczają tym samym pokrycie głównych wydatków publicznych.

Cel gospodarczy polega na traktowaniu podatków jako instrumentów stymulujących określone zjawiska makroekonomiczne w zaprojektowanej i realizowanej gospodarczej wizji państwa. Opodatkowanie bądź nie określonych zjawisk, sytuacji, stanu faktycznego czy prawnego może pobudzać lub utrudniać rozwój określonych obszarów gospodarczych. Cel gospodarczy ma także duże znaczenie w konkurencyjności podatkowej występującej między różnymi państwami. Dzięki polityce podatkowej danego państwa, może ono być postrzegane jako państwo atrakcyjne inwestycyjnie.

Cel społeczny osiągany jest poprzez oddziaływania podatków na sferę społeczną. Oddziaływanie takie może mieć charakter globalny lub selektywny. Ogólny, bo poprzez podatki zmniejszyć można nierówności występujące w społeczeństwie, w tym w zakresie ubóstwa, np. poprzez zastosowanie progresywnych podatków dochodowych i spadkowych, wyłączenie z opodatkowania dochodów osób najmniej zarabiających, czy wyłączenie spod opodatkowania artykułów pierwszej potrzeby a jednocześnie wysokie opodatkowanie artykułów luksusowych, preferencyjne opodatkowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci. Za pomocą podatków państwo walczy z alkoholizmem, zwiększając stawki podatkowe na napoje alkoholowe. Ulgi na koszty utrzymania dzieci czy zmniejszone podatki spadkowe są podatkowymi elementami polityki prorodzinnej, natomiast dochody podatkowe mogą być przeznaczone na finansowanie instytucji pomocy społecznej.

Selektywne oddziaływanie to użycie procedur podatkowych np. do rozwoju działalności badawczo-rozwojowej, wzrostu nakładów przedsiębiorstw na badania, czy rozładowanie kryzysu mieszkaniowego, stymulując inwestycje budowy czy zakupy domów i mieszkań. Selektywne działanie podatku ma miejsce wtedy, gdy państwo chce wymusić konkretne zachowania konkretnych podatników lub uzyskać środki na konkretne cele. W tym znaczeniu podatki stają się elementem strategii politycznej państwa, które decyduje się w większym stopniu obciążać fiskalnie określone grupy podatników lub pewne rodzaje stanów faktycznych, przy jednoczesnym łagodzeniu polityki podatkowej wobec innych grup społecznych lub innych rodzajów zjawisk[19].

1.3.  Systematyka podatków i cechy poszczególnych typów podatków podatku

Podatki mogą być klasyfikowane według różnych kryteriów, co w powiązaniu z ciągłym rozwojem systemu podatkowego w Polsce, doprowadziło do wykształcenia się rozległej i rozbudowanej systematyki podatków. Szczególnie istotny jest podział podatków według kryterium przedmiotowego.

Część autorów wyróżnia w ramach tego podziału:

• podatki przychodowe,
• podatki dochodowe,
• podatki majątkowe, podatki od wydatków (lub kosztów) nazywane także konsumpcyjnymi[20]; część doktryny podatki konsumpcyjne nazywa podatkami obrotowymi[21].

Podatki przychodowe pobierane są od przychodów osiąganych, co do zasady, przez przedsiębiorców, niezależnie od wysokości kosztów związanych z uzyskaniem tych przychodów. Są one stosunkowo łatwe i proste w wymiarze. Nie wymagają od podatników prowadzenia skomplikowanych urządzeń księgowych.  Do podatków przychodowych zaliczyć można: podatek od gier, podatek rolny, podatek leśny, ryczałty, tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, karta podatkowa, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych, podatek tonażowy[22].

Podatki dochodowe są powszechnie stosowane we wszystkich krajach rozwiniętych. Stanowią wydajne źródło dochodów budżetowych, szczególnie w krajach wysoko rozwiniętych. W Polsce istnieją dwa rodzaje podatku dochodowego – podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych[23].

Podstawą opodatkowania w podatkach dochodowych jest dochód podatnika. Dochodem jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu. Podatki te są w zastosowaniu trudniejsze od podatków przychodowych ze względu na bardzo skomplikowany system uznawania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów, mające wpływ na końcowy dochód. Wymaga to prowadzenia przez podatników rozbudowanej księgowości rachunkowej i podatkowej.

Podatki majątkowe wymierzane są od wartości majątku. Można je podzielić na realne i nominalne. Podatki majątkowe nominalne opodatkowują majątek, ale ponoszone są z dochodu, który ten majątek przynosi, np. podatek pożytków cywilnych z nieruchomości. Podatki majątkowe realne uszczuplają substancję majątkową podatnika, np. podatek od spadków i darowizn.

Istotą podatków obrotowych (konsumpcyjnych) jest opodatkowanie obrotu, będącego w sensie prawnym kwotą należną z tytułu wykonywania przez podatnika określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasadą jednak jest, że czynności podatnika (obrót) podlegają wtedy opodatkowaniu, gdy są wykonywane profesjonalnie, czyli z zamiarem częstotliwości; incydentalne ich wykonywanie nie podlega co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem albo jest obciążone innymi konstrukcjami podatkowymi dostosowanymi do charakteru tych czynności[24].

We współczesnych systemach podatkowych można wyróżnić co najmniej trzy zasadnicze rodzaje podatków obrotowych:

• ogólny (powszechny) podatek obrotowy, np. podatek od towarów i usług
  (w innych krajach nazywany podatkiem od wartości dodanej,
  value added tax – VAT),
• specjalne podatki obrotowe obciążające określone dobra, np. podatek akcyzowy,
• podatki obrotowe od przenoszenia wartości majątkowych, np. podatek od czynności cywilnoprawnych[25].

Krzysztof Sołtysik

doradca podatkowy